Superbonus 110%: credito fittizio e reato configurabile

Le due Sentenze a Sezioni Unite in commento hanno risolto il contrasto esistente presso le Sezioni Semplici della Suprema Corte di Cassazione in merito alla disciplina penale applicabile in caso di illecito conseguimento del c.d. Superbonus 110%, offrendo a tal fine utili chiarimenti in merito al rapporto fra la Truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche ex art. 640bis C.p. e la fattispecie di cui all’art. 316ter C.p..
Attraverso un articolato iter argomentativo che ha ricostruito gli indirizzi fra loro in contrasto, le Sezioni Unite hanno in primo luogo individuato gli elementi distintivi delle due fattispecie con specifico riferimento alla questione concretamente sottoposta alla sua attenzione, riconducendo l’illecito conseguimento del c.d. Superbonus 110% al paradigma della Truffa e non dell'Indebita percezione di erogazioni pubbliche.
Il complesso compendio documentale a tal fine necessario (id est: attestazioni da parte dei tecnici abilitati; visto di conformità della documentazione; asseverazioni et similia) ed i controlli (ndr: previsti dagli artt. 121 co. 4 e 5 e 122bis D.L. 34/2020, fra tutti) sia preventivi che successivi che regolano la concessione e l’utilizzo del beneficio fiscale così conseguito (ndr: mediante cioè detrazione di imposte, sconto in fattura o cessione del credito a terzi), non possono essere infatti assimilati in concreto alla condotta di chi ottiene il vantaggio in danno dell’Erario mediante la presentazione di una “mera dichiarazione” inidonea, come tale, a trarre in inganno l’Ente pubblico sulla sussistenza dei requisiti a tale scopo necessari.
A conclusione del proprio iniziale ragionamento la Corte ha pertanto affermato che l’esistenza nel sistema del c.d. Superbonus 110% - di cui al D.L. 34/2020 convertito con modificazioni nella L. 77/2000 - di «articolate verifiche documentali, fiscali e tecniche che attingono anche ai requisiti legali necessari per la concessione del beneficio» fa sì che la «costituzione di un credito di imposta fittizio, mediante presentazione di fatture per operazioni inesistenti in tutto o in parte o con opzione, in luogo dell’utilizzo diretto delle detrazioni, per un contributo sotto forma di sconto anticipato dai fornitori ovvero per la cessione di un credito di imposta di importo pari alla detrazione» sia sussumibile nella fattispecie di cui al combinato disposto degli artt. 640 e 640bis C.p. e non in quella, residuale, di cui all’art. 316ter C.p. .
Quest’ultima si caratterizza infatti per la presenza di un silenzio antidoveroso, ovvero di una mera dichiarazione del soggetto interessato, cui non consegue in concreto l’induzione in errore o un danno per l’ente erogatore, avendo esso l’obbligo di verificare esclusivamente «l’esistenza formale della dichiarazione del richiedente» o al più di un’autocertificazione (cfr: Cass. SS.UU. n. 36525/2026). In tal senso anche la successiva Sentenza n. 36526/2026 ove si afferma, a sostegno della medesima qualifica dell’illecito in discussione, che «il procedimento in esame non è riconducibile al paradigma nel quale l’ente erogatore si limita a prendere atto di requisiti autocertificativi, rinviando ogni verifica a un momento eventuale e successivo», non potendo trovare applicazione pertanto la previsione dell’art. 316ter C.p..
Risolta tale prima questione l’analisi si è concentrata ulteriormente sul momento consumativo della Truffa individuato, da un primo indirizzo ermeneutico, nell’effettiva “monetizzazione” del credito fiscale, ovvero «con la riscossione o con la compensazione del credito d’imposta».
Per un secondo orientamento invece tale momento – rilevante per ragioni tanto sostanziali quanto processuali - coinciderebbe con la «prima cessione del credito», non essendo dunque necessario che «l’ultimo cessionario lo utilizzi in compensazione o ne ottenga la liquidazione».
Da ultimo la Corte ha segnalato una terza interpretazione giurisprudenziale che «anticipa la consumazione alla creazione del credito d’imposta, senza che sia necessaria la sua successiva cessione o utilizzazione in compensazione». Secondo tale indirizzo ermeneutico la semplice costituzione di un credito fittizio determinerebbe istantaneamente un danno a carico dell’Erario «concreto ed effettivo», non essendo per contro necessario a tale fine una «materiale fuoriuscita di una somma di denaro».
Partendo dall’accezione penalistica di patrimonio – che comprende beni, diritti ed utilità comunque suscettibili di valutazione economica – le Sezioni Unite hanno applicato i principi espressi nei menzionati orientamenti ermeneutici alla procedura attraverso cui opera la “cessione del credito” nel sistema del c.d. Superbonus 110%.
In tal senso la mera costituzione in capo al beneficiario di un credito fittizio – siccome derivante da operazioni in tutto o in parte inesistenti – non è allora sufficiente per la consumazione del reato. Allo stesso modo, tuttavia, non è nemmeno necessario attendere la successiva utilizzazione di tale credito in compensazione.
È invece necessaria e sufficiente a tale specifico fine l’accettazione della cessione del credito da parte del fornitore o del cessionario, similmente a quanto previsto dall’art. 1264 C.c. che ricollega l’efficacia della cessione dei crediti nei confronti del debitore ceduto alla sua accettazione. La peculiare struttura delle opzioni previste dall’art. 121 D.L. 34/2020, infatti, fa sì che dopo il rilascio della ricevuta (da parte dell’Agenzia delle Entrate) che attesta la presa in carico della richiesta di cessione del credito (fittizio), il cessionario o il fornitore debbano provvedere ad “accettare” detta opzione mediante la procedura web denominata “Piattaforma cessione crediti”. Solo in quell’istante dunque il “credito” fraudolentemente costituito entra nella «sfera patrimoniale del suo destinatario, divenendo fiscalmente spendibile», realizzandosi così in quel momento l’ingiusto profitto, ovvero un’utilità patrimoniale non dovuta.
Tale condotta determina altresì un danno «concreto ed effettivo» all’amministrazione finanziaria poiché, entrato nella sfera patrimoniale del fornitore o del cessionario, esso è fiscalmente spendibile/utilizzabile, avendo generato per ciò solo una “posta passiva” gravante sull’Amministrazione finanziaria.
In tale contesto, proseguono i Giudici di legittimità, la riscossione e/o la compensazione del credito costituiscono in sostanza un post factum – non necessariamente irrilevante per il diritto penale, ovviamente - rispetto alla primigenia commissione del reato. Le Sentenza puntualizzano infatti come sebbene la consumazione della truffa non richieda l’utilizzazione del credito in compensazione, «per i cessionari non è invece sufficiente la sua semplice creazione in capo al beneficiario originario» in quanto «il credito deve essere trasferito e la prima cessione deve perfezionarsi secondo il procedimento previsto dalla disciplina speciale».
In conclusione, risolvendo i plurimi contrasti sorti in passato seno alle Sezioni Semplici, la Suprema Corte di Cassazione ha affermato nella propria composizione più ampia che le condotte volte al conseguimento di crediti fittizi nell’ambito del c.d. Superbonus 110% integrano il reato di Truffa ex artt. 640 e 640bis C.p. (e non l'indebito di cui all’art. 316ter C.p.), per di più nella forma consumata, fin dalla prima cessione, ovvero nel momento in cui si verifica «l’accettazione del credito da parte del fornitore o del cessionario attraverso la Piattaforma cessione crediti dell’Agenzia delle Entrate, non essendo necessari il successivo utilizzo del credito in compensazione, la sua riscossione o l’ulteriore cessione». Con ogni conseguenza in merito alla efficacia del Sequestro preventivo finalizzato alla confisca, che aveva giustificato il ricorso al Giudice di legittimità.

Avv. Matteo Casalini

(Cass. Pen. SS.UU. n. 36526 e 36525 del /2024 del 26 febbraio 2026, dep. in data 16.10.2026)